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Holger J. Haberbosch

Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt und
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)
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79102 Freiburg
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Rechtsgebiete:

– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Grundsätzliches zum Umsatzsteuerkarussell

Das FG Saarland hat in einer grundlegenden Entscheidung ausführlich das Vorgehen und die Funktion eines Umsatzsteuerkarussells beschrieben. Die dort gemachten Ausführungen sind Grundlage der mittlerweile zahlreich ergangenen Rechtsprechung.

FG Saarland: Beschluss vom 13.05.2003 – 1 V 22/03

UStG § 15; UStG § 4b; UStG § 6a

I.

Der Antragsteller betreibt in B einen KFZ-Handel. Am 12. Dezember 2002 hat der Antragsgegner nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1997 und 1998 erlassen, die (nebst Zinsen) zu Nachzahlungen i.H.v. 185.826,12 EUR (1997) und 34.062,63 EUR (1998) geführt haben.

Die Änderungen basierten auf dem vorläufigen Ermittlungsbericht der Steuerfahndungsstelle T vom 12. August 2002. Die Ermittlungen richteten sich gegen Umsatzsteuerverkürzungen durch den Verkauf von KFZ („Umsatzsteuerkarussell“). Die Geschäfte wurden wie folgt abgewickelt:

Die W S.a.r.l. (Sitz: Luxemburg; Gesellschaftszweck: Ankauf und Verkauf von KFZ) kaufte bei Lieferanten in der BRD (zumeist hochwertige) KFZ. Die – z.T. gutgläubigen – Lieferanten stellten Rechnungen aus, in denen der Umsatz als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei belassen wurde, da ihnen nach der Barzahlung des Kaufpreises schriftlich bestätigt wurde, das Fahrzeug werde nach Luxemburg verbracht. Tatsächlich gingen die Fahrzeuge – ohne nach Luxemburg ausgeführt zu werden – unmittelbar vom Lieferanten zu den Kunden im Inland. Die Rechnungen wurden an den Kunden von inländischen Zwischenhändlern („Buffer Firmen“) mit Vorsteuerausweis gestellt. Die „Buffer Firmen“ wurden zu Verschleierungszwekken in den Kreislauf eingeschaltet und erhielten ihrerseits Scheinrechnungen mit Vorsteuerausweis von inländischen Scheinfirmen („Missing Trader“), Die „Missing Trader“ haben zwar Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, diese aber weder angemeldet noch abgeführt. In den Kreislauf (W S.a.r.l. / Missing Trader / Buffer Firmen) waren eine Reihe von Personen eingeschaltet, die einvernehmlich und kollusiv zusammenwirkten. Die Fahndungsstelle hat in einer aus diesen Personen bestehenden GbR den eigentlichen Unternehmer gesehen. Der Hauptbeschuldigte, RK, ist durch Urteil der 4. großen Strafkammer des Landgerichts K vom 30. April 2002 wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von 3 Jahren und 6 Monaten verurteilt worden. Die Mitbeschuldigten sind geständig.

Zu den Beschuldigten zählt u. a. L, der als letztes Glied in der Kette („Buffer Firma“) an die Firmenkunden – u. a. auch an den Antragsteller – Rechnungen geschrieben hat. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung hat L für ein Entgelt i.H.v. 750 bis 1.200 DM pro Vorgang die Rolle des „Rechnungsschreibers“ übernommen; er habe gewusst, dass über die W S.a.r.l. Umsatzsteuer hinterzogen werden sollte. Bei seiner Vernehmung am 12. Februar 1999 durch die Steuerfahndung gab er zu Protokoll, er habe für den Beschuldigten RK Fahrzeuge zu den deutschen Abnehmern gebracht. Diese Fahrzeuge habe er zuvor bei Vorlieferanten in Deutschland abgeholt. Die von ihm in Rechnung gestellten Beträge habe er in bar kassiert und bis auf ca. 500,- DM je Fahrzeug an RK weitergeleitet. Von RK habe er seine eigenen Eingangsrechnungen und ebenso seine Ausgangsrechnungen gestellt bekommen. Er habe sie praktisch nur noch zu seinen Buchführungsunterlagen nehmen müssen. S. dazu auch das Schaubild auf der folgenden Seite:

Der Antragsteller legte gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide am 6. Januar 2003 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Am 13. Januar 2003 wurde der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Über den Einspruch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide ist noch nicht entschieden.

Am 27. Januar 2003 stellte der Antragsteller bei Gericht sinngemäß den Antrag,

die Vollziehung der Änderungsbescheide vom 12. Dezember 2002 bis einen Monat nach Abschluss des Einspruchsverfahrens auszusetzen.

Der Antragsteller habe von der Firma X, dem Unternehmen des L, vom 20. Oktober 1997 bis zum 25. Februar 1998 84 Kraftfahrzeuge erworben. Die Rechnungen seien in den Geschäftsräumen des Antragstellers beschlagnahmt und trotz intensiver Bemühungen weder an den Steuerberater noch an den Antragsteller versandt worden.

Der Antragsteller habe mit der Fa. X die einzelnen im vorläufigen Ermittlungsbericht angeführten KFZ-Kaufverträge geschlossen. L sei ihm gegenüber als Unternehmer aufgetreten. L habe nicht nur an den Antragsteller selbst, sondern auch an andere Unternehmen in großem Umfang Fahrzeuge geliefert. Die Rechnungen i.S.d. § 14 Abs. 1 UStG hätten

–             den Namen und Anschrift des leistenden Unternehmens

–             die Adresse des Leistungsempfängers

–             die Menge und Typbezeichnung der Fahrzeuge

–             den Zeitpunkt der Lieferung und

–             das Entgelt und den Steuerbetrag

enthalten. Der Antragsteller habe sich von der Unternehmenseigenschaft der Lieferfirma vergewissert, indem er sich von L Fotokopien hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und der Gewerbeanmeldung habe zufaxen lassen (Bl. 8 f.). Weitergehende Pflichten (z. B. Verzicht des Geschäftspartners auf das Steuergeheimnis) würden nicht bestehen und seien unüblich. Der Antragsteller sei hinsichtlich der Unternehmereigenschaft des L gutgläubig gewesen. Ein gegen den Antragsteller eingeleitetes Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung sei eingestellt worden.

Regelmäßig ergebe sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen sei. Die Fa. X sei Leistender gewesen, da sie die Lieferungen im eigenen Namen gegenüber dem Antragsteller selbst ausgeführt habe. Die Steuerfahndung bezweifele, dass X Eigentümer der veräußerten Kraftfahrzeuge gewesen sei. Selbst wenn man annehme, dass X nur als Strohmann (Tarnfirma) aufgetreten sei, so habe er dadurch eigene Verpflichtungen erfüllt. Ihm seien die Erfüllungshandlungen zuzurechnen, auch wenn er dabei Interessen eines im Hintergrund wirkenden Auftraggebers wahrnehme. Seine verdeckte Treuhändertätigkeit für den Auftraggeber stehe der Ausführung eigener Leistungen gegenüber dem Dritten nicht entgegen. Nach § 3 Abs. 1 UStG sei es nicht erforderlich, dass er zuvor Eigentum erworben habe. Es reiche aus, wenn er den Abnehmer befähige, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen.

Sollte dem Antrag nicht stattgegeben werden, müsse der Antragsteller Insolvenzantrag stellen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Unter Bezugnahme auf den Bericht der Steuerfahndungsstelle T sowie deren ergänzende Hinweise vom 21. Januar 2003 trägt er vor, der Antragsteller könne sich nicht auf den Schutz des guten Glaubens berufen, da ihm offensichtlich bekannt war, dass L nicht der eigentliche Lieferant gewesen sei. Dies habe sich darin dokumentiert, dass er den Kaufpreis nicht an diesen überwiesen hatte, sondern unmittelbar an den Lieferanten in Italien. Da es somit an der Identität von leistendem Unternehmer und Rechnungsaussteller fehle, seien die Voraussetzungen des § 15 UStG nicht gegeben.

Der Antragsteller habe auch keine Umstände vorgetragen, aus denen auf eine mögliche unbillige Härte oder gar einer Existenzbedrohung hätte geschlossen werden können. Allein aus der Höhe der strittigen Steuerforderungen selbst könne nicht geschlossen werden, dass deren Einziehung eine unbillige Härte innewohnen würde.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Antragsgegners Bezug genommen.

II.

Der zulässige Antrag ist unbegründet.

1. Voraussetzungen der AdV

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d. h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH – Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21166, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH v. 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl. II 1968, 538; v. 31. Januar 1967 VI 5 9/66, BStBl. III 1967, 255). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte ist weder etwas konkret vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar. Allein die unsubstantiierte Behauptung, im Falle der Vollziehung der Bescheide müsse die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt werden, reicht hierzu nicht aus.

2. Scheinrechnungen von Scheinunternehmern

Dem Senat ist aufgrund einer Vielzahl von anhängigen und bereits durchgeführten Verfahren bekannt, dass – vor allem in der Bauwirtschaft, aber auch in anderen Wirtschaftsbereichen – nicht selten zum Zwecke des unberechtigten Vorsteuerabzugs Rechnungen erteilt werden, die nicht den wirklichen Leistungserbringer bzw. einen ganz oder teilweise fingierten Leistungsgegenstand ausweisen.

Häufig wird eine GmbH gegründet, um den Rechtsmantel dieser juristischen Person – ganz oder teilweise – gezielt zur unlauteren Abwicklung von Vorgängen des Wirtschaftslebens zu nutzen. In diesen Fällen gelten nicht die Rechtsgrundsätze, die im Falle eines redlichen Geschäftsverkehrs Anwendung finden. Unternehmerin ist dann nämlich nicht bzw. nicht nur die GmbH, sondern die bzw. auch die hinter der GmbH stehenden Personen oder Personengruppen, die den Rechtsmantel für ihre Zwecke einsetzen (vgl. Beschluss des Senats vom 25. April 1995 1 V 303/94, EFG 1995, 769). Die Rechtsprechung des BFH und zum Teil auch der Finanzgerichte hat deshalb den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug aus Rechnungen von „Strohmann- bzw. Tarn-GmbH’s“ grundsätzlich abgelehnt (BFH vom 13. Juli 1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168, vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; FG Köln vom 15. März 1994 5 K 1102/88, EFG 1994, 1025; FG Saarland vom 18. Februar 1997 1 V 221/96, EFG 1997, 646; FG Hamburg vom 4. August 1998 II 39/97, EFG 1999, 193 jeweils m.w.N.).

Die neuere und ständige Rechtsprechung des BFH (BFH vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl. II 1996, 620; vom 28. November 1997 V B 61/97, BFH/NV 1998, 750; vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BStBl. II 1999, 628; vom 11. März 1999 V B 135/98, BFH/NV 1999, 1253; vom 2. Juli 1999 V B 171/98, BFH/NV 1999, 1652; vom 14. März 2000 V B 187/99, BFH/NV 2000, 1252; vom 1. Februar 2001 V R 6/00, BFH/NV 2001, 941; vom 5. April 2001 V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307; vom 26. April 2001 V R 50/99, BFHE 194, 536; vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381; vom 31. Januar 2002 V B 108/01, DStR 2002, 762) geht bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen von Unternehmen der vorgenannten Art. zudem davon aus, dass

–             der Vorsteuerabzug nur in Betracht kommt, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH tatsächlich bestanden hat,

–             Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein müssen,

–             die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen müssen,

–             in der Regel die Angabe der zutreffenden Anschrift erforderlich ist,

–             der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich ist, wenn die GmbH die in der Rechnung ausgewiesenen Umsätze ausgeführt hat und wenn diese Voraussetzungen anhand der Angaben in der Rechnung durch die Finanzverwaltung nachgeprüft werden können. Davon ist nicht auszugehen, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich nicht bestanden hat,

–             der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 UStG trägt,

–             es keinen Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen gibt und zwar insbesondere auch nicht hinsichtlich der Identität von Leistendem und Rechnungsaussteller und dessen Unternehmereigenschaft,

–             dem Vorsteuerabzug nicht entgegen steht, dass sich die leistende GmbH nach Leistungsausführung und Rechnungsausstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat.

Der Senat hat sich der vorgenannten Rechtsprechung, die sinngemäß nicht nur für juristische Personen, sondern für Scheinrechnungen einer jeden Art. von Schein- und sonstigen Unternehmen gelten muss, angeschlossen (Beschlüsse vom 25. April 1995 1 V 303/94, EFG 1995, 769; vom 18. Februar 1997 1 V 221/96, EFG 1997, 646; vom 17. Februar 2000 1 V 317/99), weil sie dem Grundgedanken der §§ 41, 42 AO entspricht. Sie gilt sinngemäß für alle Fälle, in denen der Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug von kriminell handelnden Personen- oder Personengruppen zur Erzielung steuerlicher oder sonstiger wirtschaftlicher Vorteile eingesetzt wird. Es ist in erster Linie – und im nachhinein nicht selten ausschließlich – den unmittelbar handelnden Teilnehmern des Wirtschaftslebens möglich und zumutbar, sich über die Identität und das ordnungsgemäße Geschäftsgebaren des Vertragspartners und über die jeweiligen Leistungsinhalte zu vergewissern. Die ständigen Teilnehmer des Wirtschaftslebens und die in diesem Wirtschaftsbereich üblichen Praktiken sind in einem bestimmten Marktsegment in aller Regel bekannt. „Betrogener“ ist in diesen Fällen nicht oder nicht nur der Fiskus, sondern auch und in erster Linie der unmittelbare Geschäftspartner. Dies muss im Interesse der Förderung eines ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs auch deshalb gelten, weil in aller Regel nur schwer feststellbar sein dürfte, ob und inwieweit der Geschäftspartner der unmittelbar kriminell handelnden Personen tatsächlich gutgläubig gewesen ist und inwieweit nicht zumindest eine Mitwisserschaft oder eine Förderung durch Inkaufnahme zweifelhafter Erwerbsumstände vorgelegen hat.

Normalerweise erfüllt der Steuerpflichtige seine Nachweispflicht beim Vorsteuerabzug durch die Vorlage einer nach Form und Inhalt ordnungsgemäßen Rechnung. Ermittelt das Finanzamt jedoch erhebliche Umstände, die darauf hindeuten, dass es sich bei dem Rechnungsaussteller um eine Scheinfirma handelt, so hat der Steuerpflichtige seinerseits nachzuweisen, dass dies nicht zutrifft, und ihm die Leistungen ordnungsgemäß – wie in den Rechnungen ausgewiesen – von dem Rechnungssteller erbracht worden sind (FG Saarland vom 25. September. 2002 1 K 316/99, EFG 2002, 1635). Diese Vorgänge sind durch eine Gesamtschau aller relevanten Umstände des Einzelfalls zu ermitteln (BFH v. 10. Mai 1999 V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526).

3. Vorsteuerabzug bei Leistungen im „Umsatzsteuerkarussell“

Der hier zu entscheidende Fall eines „Umsatzsteuerkarussells“ (s. dazu auch Klawikowski/Leitmeier/Zühlke, StBp 2002, 121; Merk, UR 2001, 97) weist gegenüber den bisher entschiedenen Fällen die Besonderheit aus, dass der in der Rechnung ausgewiesene Lieferungsgegenstand (das jeweilige KFZ) und das Entgelt gegenüber dem Antragsteller wohl korrekt bezeichnet sind. Dagegen – und darin stimmt er mit den bisher entschiedenen Fällen überein – ist der Geschäftspartner eine kriminell handelnde Person, die in Zusammenarbeit mit anderen kriminell handelnden Personen wirtschaftliche Vorteile aus der Steuerfreiheit nach §§ 4b, 6a UStG anstrebt. In solchen Extremfällen – deren Vorliegen das Finanzamt nachzuweisen hat – handelt es sich nicht um den Fall, dass sich das übliche Risiko der Verwaltung verwirklicht, einen ihr zustehenden Steuerbetrag nicht realisieren zu können. Kriminelle Machenschaften können in diesen Bereichen nach Auffassung des Senats nur dann wirkungsvoll eingedämmt und aufgedeckt werden, wenn auch der Rechnungsempfänger hieran ein vitales Interesse hat. Leistungserbringer ist – abweichend von den ansonsten geltenden Grundsätzen – in solchen Fällen nicht der förmlich handelnde Rechnungssteller, sondern die kollusiv im Hintergrund handelnde kriminelle Gruppe.

Ob und inwieweit der Rechnungsempfänger letztlich gutgläubig ist oder nicht, ist nicht entscheidungserheblich. Denn der gute Glaube an die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs werden nicht geschützt. Deshalb sei nur am Rande darauf verwiesen, dass sich nach Auffassung des Senats ein Unternehmer nur schwerlich auf Gutgläubigkeit berufen kann, wenn er den Zahlungsverkehr mit seinem unternehmerisch tätigen Geschäftspartner ganz oder zum nicht unerheblichen Teil in bar (Barzahlung, Barscheck) abwickelt. Ist der Leistungsempfänger nicht gutgläubig, so ist bereits unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze nicht der förmliche Rechnungssteller, sondern eine – u.U. nicht näher bestimmte – Personengruppe als liefernder Unternehmer anzusehen.

4. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne hat der Senat keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

Die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle und die aufgrund dieser Ermittlungen erfolgte strafrechtliche Verurteilung des Hauptbeschuldigten RK sowie die Geständnisse der Mittäter – auch des L – lassen zweifelsfrei erkennen, dass die streitigen Rechnungen von einer Person, dem L, ausgestellt worden sind, die sich in Zusammenarbeit mit anderen Personen auf kriminelle Art. und Weise wirtschaftliche Vorteile durch die Steuerfreiheit nach §§ 4b, 6a UStG verschafft hat. Das die Lieferungen ausführende Unternehmen ist also nicht X, sondern die kriminell handelnde Personengruppe um RK als Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Dieses Risiko hat nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen der Antragsteller zu tragen, mag er nun – wie er selbst behauptet – gutgläubig gewesen sein oder nicht. Im übrigen ist auf die Aussage des L zu verweisen, wonach dieser die Fahrzeuge übergeben und deren Kaufpreis in bar kassiert habe. Entsprechendes ergibt sich aus den beiden Rechnungen, die als Bl. 11 und 20 in der Akte „Mitteilungen zu § 18 (10) UStG“ enthalten sind.

5. Der Antrag war nach alledem als unbegründet abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Da der BFH – soweit ersichtlich – noch nicht über den Fall eines „Umsatzsteuerkarussells“ zu entscheiden hatte, hielt der Senat die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO für geboten.