Umsatzsteuer

Bei der Bestimmung des Leistungsortes einer sonstigen Leistung ist stets der Charakter der Hauptleistung entscheidend, wenn die einzelnen Leistungen nur künstlich aufgespalten werden können. Die neben der Hauptleistung erbrachten Nebenleistungen teilen umsatzsteuerlich dann das Schicksal der Hauptleistung.

Urteil des Sächsischen FG vom 11.11.2009 Az. 1 K 1237/08

Tatbestand

Die Klägerin betreibt unter anderem die Übernahme und Verwertung von radioaktiven Stoffen. Sie hat in den Streitjahren 2003 bis 2005 u.a. im Ausland Strahlenquellen übernommen und ins Inland transportiert. Hierzu holte die Klägerin behördliche Genehmigungen für den Transport der Gegenstände im In- und Ausland ein, organisierte einen Spezialcontainer, baute beim Auftraggeber die Strahlenquelle und –falls der Rückbau der Anlage wegen Wechsel der Technologie (z.B. Einsatz eines Elektronenbeschleunigers) oder wegen einer Nutzungsänderung des Bestrahlungsraums vereinbart war- auch die sonstigen im Bestrahlungsraum vorhandenen Gerätschaften aus, brachte diese dann in den Transportcontainer und schloss mit dem Auftraggeber einen sog. Abgrenzungsvertrag, wonach die von der Strahlenquelle ausgehende Gefahr auf die Klägerin übergeht. Die übernommenen Strahlenquellen wurden zunächst zur Prüfung einer Wiederverwendung ins H.-Institut in B. gebracht und anschließend entweder wieder aufbereitet, entsorgt oder bei der Klägerin bis zur Wiederaufbereitung oder Entsorgung gelagert. In den Streitjahren wurden über 200 Strahlenquellen im Ausland übernommen. 10 bis 20 % dieser Strahlenquellen waren nicht mehr für eine weitere Nutzung geeignet und wurden entsorgt, der Rest wurde wieder aufbereitet oder befindet sich heute noch im Bestand der Klägerin.

Die Klägerin wurde im Ausland hinsichtlich der Leistungen im Zusammenhang mit der Übernahme von Strahlenquellen nicht zur Umsatzsteuer herangezogen. Sie hat diese Umsätze als nicht steuerbare Umsätze verbucht und in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre nicht angegeben. Mit den Auftraggebern hatte sie im Wesentlichen die Erbringung folgender Leistungen vereinbart:

Zu den Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die Verträge (vgl. Anlagen 2, 7 – Ordner) verwiesen. Die Auftraggeber (Leistungsempfänger) -soweit sie im Gemeinschaftsgebiet ansässig waren-  haben gegenüber der Klägerin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet.

Bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die das Streitjahr 2003 betraf, und bei einer Betriebsprüfung, die die Streitjahre betraf, beurteilten die Prüfer die im Zusammenhang mit der Übernahme von Strahlenquellen im Ausland erzielten Umsätze als steuerbare und steuerpflichtige Umsätze und erhöhten die Umsätze für 2003 um 1.576.511,80 €, für 2004 um 969.840 € und für 2005 um 436.611 €. Zu den Beträgen, den Feststellungen und den rechtlichen Folgerungen der Prüfer verweist das Gericht auf Tz. 15 Nr. 1. des Berichts über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 3. April 2007 und auf Tz. 6.2 des Betriebsprüfungs-Berichts vom 4. Juni 2007 sowie Anlage 4 hierzu.

Der Beklagte (das Finanzamt) folgte der Auffassung der Prüfer und setzte am 11. Juli 2007 mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden die Umsatzsteuer für 2003 auf 176.084,62 €, für 2004 auf 181.171,07 € und für 2005 auf 409.914,57 € fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen (vgl. Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2008).

Mit der Klage wird vorgetragen, dass sich der Ort der Leistungen der Klägerin im Ausland befinde. Denn geschuldete prägende Hauptleistung sei der Ausbau der Strahlenquellen und die Übernahme in den Besitz der Klägerin. Diese Hauptleistung sei nach § 3 a Abs. 3 c Satz 1 UStG 1999/2005 als Arbeit an beweglichen Gegenständen einzuordnen mit der Folge, dass Ort der Leistung dort sei, wo der Unternehmer tätig geworden sei. Dies sei der Ort des Ausbaus und der Übernahme der jeweiligen Strahlenquelle. Die weiteren vereinbarten Leistungselemente, wie die Begutachtung vor Ort, die Stellung eines Spezialcontainers, die Freimessung, der Abtransport und die Einholung der erforderlichen Genehmigungen seien unselbstständige Nebenleistungen zur beschriebenen Hauptleistung. Die Entsorgung/Aufbereitung in Deutschland sei kein Vertragsbestandteil.

Das Urteil des EuGH vom 25. Januar 2001 C-429/97 sei im Streitfall nicht einschlägig. Denn der EuGH habe einen Sachverhalt zu beurteilen gehabt, in dem die geschuldete Hauptleistung das Einsammeln, Sortieren, die Beförderung und Beseitigung von Abfällen war und keines dieser Dienstleistungselemente der komplexen Leistung das Gepräge gegeben hat. Die Behandlung radioaktiver Strahlenquellen sei jedoch nicht mit dem Umgang mit Hausmüll vergleichbar. Vielmehr habe nach der Richtlinie 2003/122 EURATOM des Rates vom 22. Dezember 2003 (Richtlinie 2003/122 EURATOM) der Besitzer von Strahlenquellen die Kernpflicht, eine ausgediente Strahlenquelle unverzüglich an einen anderen zugelassenen Besitzer weiterzugeben. Daher hätten die Auftraggeber das Entgelt ausschließlich für die Übernahme der Strahlenquellen durch die Klägerin geleistet. Anders als im Urteil des EuGH sei prägendes Dienstleistungselement die Übernahme der Strahlenquellen im Ausland und damit die Arbeiten an den Strahlenquellen gewesen. Denn die Auftraggeber hätten ihre Zahlungen weder für das Sortieren noch für das Befördern noch für die Beseitigung von Abfällen geleistet. Wie die Klägerin mit den übernommenen Strahlenquellen weiter verfahren sei, habe für die ausländischen Auftraggeber keine Rolle gespielt. Vertragsinhalt sei daher allein die Abnahme der Strahlenquellen durch die Klägerin.

Im Übrigen handle es sich bei dem Personal, das die Klägerin im Ausland für die Demontage der Strahlenquellen, die Freimessung usw. einsetze, um ingenieurmäßig vorgebildete Mitarbeiter.

Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2003, 2004 und 2005 vom 11. Juli 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2008 zu ändern und die Umsatzsteuer für 2003 um 252.241,76 €, für 2004 um 155.174,32 € und für 2005 um 69.857,76 € herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es ist der Meinung, dass sich für den Inhaber der Strahlenquelle die Leistung der Klägerin nicht in der Besitzübernahme erschöpfe. Vielmehr sei für den Auftraggeber auch von Bedeutung, dass ihm die Demontage, der Transport und die Transportgefahr sowie die Beschaffung der Genehmigungen abgenommen werden. Erst das Bündel all dieser Maßnahmen erfülle den vom Inhaber der Strahlenquelle angestrebten Zweck. Nachdem keines der dargestellten Elemente den Charakter des Vorgangs präge, stelle sich die Dienstleistung der Klägerin als einheitlicher, komplexer Vorgang „Abholung der Strahlenquelle“ dar, der nach den Grundsätzen der Entscheidung des EuGH vom 25. Januar 2001 gemäß § 3a Abs. 1 UStG 1999/2005 im Inland steuerbar und steuerpflichtig sei.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Bei den gegenüber ausländischen Auftraggebern erbrachten Leistungen handelt es sich um im Inland ausgeführte und damit steuerbare Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999/2005.

Nach § 3 a Abs. 1 S. 1 UStG 1999/2005 wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen im Inland, so dass Ort der im Ausland ausgeführten Leistungen das Inland ist.

1. Die Ausnahmevorschrift des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 c Satz 1 UStG 1999/2005 greift im Streitfall nicht ein. Hiernach werden Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.

a. Das Verhältnis von Grund- und Sonderregelungen hat der EuGH geklärt. Nach seiner ständigen Rechtsprechung hat die Grundregel (Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie) keinen Vorrang gegenüber den Sonderregelungen (Art. 9 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie). Danach ist zunächst zu klären, ob eine der Bestimmungen des Abschnitts 2 einschlägig ist. Andernfalls gilt die Grundregel des Abschnitts 1 (EuGH-Urteil vom 6. November 2008 – Rs. C-291/07, UR 2008, 925, Tz. 25). Daraus folgt, dass eine Sonderregelung „nicht als eng auszulegende Ausnahme angesehen werden darf“ (EuGH-Urteil vom 7. September 2006 – Rs. C-166/05, UR 2006, 632).

b. Bei den von der Klägerin gegenüber dem jeweiligen Auftraggeber erbrachten Leistungen handelt es sich jeweils um einen Umsatz, der einheitlich zu beurteilen ist.

Gemäß Art. 2 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie ist in der Regel jeder Umsatz als selbstständige Leistung zu betrachten. Da ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, jedoch im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden darf, sind nach der Rechtsprechung des EuGH die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher, wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist, mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt (vgl. EuGH, Urteil vom 27.10.05 – C-41/04). Eine einheitliche Leistung liegt nach dieser Rechtsprechung insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung sowie ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Leistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH, Urteile vom 25.02.1999, Rs. C-349/96, und vom 21.06.2007 – C-453/05, Beilage zu BFH/NV 2007, 398, 400).

Bei Anwendung dieser Grundsätze hat die Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern jeweils eine einheitliche Leistung erbracht. Die Einheitlichkeit der Leistung folgt dabei nicht bereits aus dem Umstand, dass die Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern für die Erbringung der Teilleistungen einen Gesamtpreis in Rechnung gestellt hat (BFH-Urteil vom 8. September 1994 V R 88/92) oder dass den Einzelleistungen ein einheitlicher Vertrag zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. März 1992 V R 16/88). Vielmehr treten im Streitfall die Teilleistungen bei natürlicher Betrachtung so hinter dem Ganzen zurück, dass eine einheitliche Leistung vorliegt. So sind Besitzer ausgedienter Strahlenquellen aufgrund Art. 6 Buchstabe e der Richtlinie 2003/122/EURATOM zur Kontrolle hochradioaktiver umschlossener Strahlenquellen nach Beendigung der Nutzung zur Rückgabe an den Lieferanten bzw. zur Weitergabe an einen anderen zugelassen Besitzer verpflichtet. In der Weitergabe der Strahlenquellen und ggf. der mit diesen in Kontakt gekommenen Geräte an einen anderen zugelassen Besitzer erschöpft sich damit der Zweck, der für die Qualifizierung der Leistung der Klägerin heranzuziehen ist (vgl. EuGH vom 25. Januar 2001 – C-429/97, Tz. 37). Ob und wo die Klägerin die ausgedienten Strahlenquellen und Geräte entsorgt, weiter- oder wiederverwendet, spielt für die Auftraggeber keine Rolle. Für diese ist nur entscheidend, dass sie mit der Weitergabe der Strahlenquellen an die Klägerin ihren atomrechtlichen Verpflichtungen nachkommen.

Damit ist der Hauptzweck die Übertragung der ausgedienten Strahlenquellen auf einen anderen Besitzer. Die hierfür notwendigen Teilleistungen, so der Ausbau der Strahlenquelle ggf. einschl. der Geräte, die Anmietung eines Spezial-Containers, das Einholen der erforderlichen Genehmigungen, die Freimessung der Räumlichkeiten, Transport usw. haben für die Auftraggeber keinen eigenen Zweck, sondern stellen lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung – nämlich die Übergabe an einen zugelassenen Übernehmer – unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können und teilen das umsatzsteuerrechtliche Schicksal dieser Hauptleistung.

c. Bei der Leistung „Weitergabe der Strahlenquellen einschl. Geräte an die Klägerin“ handelt es sich nicht um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen i.S. des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 c Satz 1 UStG 1999/2005.

Arbeiten an beweglichen Gegenständen beschreibt der EuGH als körperlichen Eingriff in bewegliche Gegenstände, der grundsätzlich nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur ist (Urteil vom 6. März 1997, Rs. C-167/95, Umsatzsteuer-Rundschau 1997, 217 Tz. 16). Gemeint sind damit insbesondere Reparatur- und Wartungsleistungen an Maschinen oder sonstigen beweglichen Sachen, also Leistungen, die herkömmlicher Weise als Werkleistungen bezeichnet werden. „Arbeiten“ an einem Gegenstand umfasst auch sonstige Leistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen, die keine „Werkleistungen“ darstellen. Dazu zählen auch die Entsorgung, die Verschrottung oder die Vernichtung beweglicher körperlicher Gegenstände (Sölch/Ringleb, UStG 1999/2005, § 3 a Tz. 106; Vogel/Schwarz, UStG 1999/2005, § 3a UStG 1999/2005, Rz. 84a unter Hinweis auf Kraeusel, UVR 1996, 353/368; Widmann, DB 1996, 2404/2406: Entsorgung von radioaktiven Abfällen).

Es bedarf keiner weiteren Erörterung, dass die Strahlenquellen und Geräte bewegliche Gegenstände sind. Doch findet § 3 a Abs. 2 c UStG 1999/2005 keine Anwendung, weil die Weitergabe keine Arbeit an einem beweglichen körperlichen Gegenstand ist. Denn die Weitergabe ist kein körperlicher Eingriff in den Gegenstand, sondern die Übertragung einer Strahlenquelle von einem Besitzer auf einen anderen (Art. 2 Buchst. m Richtlinie 2003/122/EURATOM). Nur der Ausbau der Strahlenquelle und der Geräte fällt unter den Begriff „Arbeiten an einem Gegenstand“, weil er mit einer Einwirkung auf die Sache verbunden ist. Doch stellt der Ausbau -wie dargestellt- für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dar, um die Hauptleistung „Weitergabe“ in Anspruch nehmen zu können.

Der Senat hält die im AdV-Verfahren in Betracht gezogene Auffassung als unzutreffend, dass möglicherweise die Abgabe der radioaktiven Geräte und Brennstäbe an die Klägerin als Entsorgung dieser Gegenstände und damit als „Arbeiten“ an einem Gegenstand i.S. des § 3 a Abs. 2 Nr. 3c Satz 1 UStG 1999/2005 zu beurteilen seien. Denn maßgebend für die Beurteilung der Leistungen kann nur sein, welche Leistungen gegenüber dem ausländischen Auftraggeber aus dessen Sicht erbracht wurden; zu diesen Leistungen zählen weder die Verschrottung noch die Wiederverwertung noch die Lagerung der Strahlenquellen.

d. Damit unterscheidet sich der Streitfall auch von der Entscheidung des EuGH vom 25. Januar 2001. Im dort entschiedenen Fall soll es sich nach Auffassung des EuGH beim Einsammeln, Sortieren, Befördern und Beseitigen von Abfällen um eine komplexe Gesamtleistung handeln, bei der kein Dienstleistungselement dominiert und der Gesamtleistung als Hauptleistung das Gepräge gibt. Für diesen Fall hat der EuGH die Anwendung des Art. 9 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie – Ort des tatsächlichen Tätigwerdens – aus Praktikabilitätsgründen verworfen.

2. Auch die Ausnahmevorschrift des § 3 a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG 1999/2005 greift nicht ein. Hiernach ist bei Leistungen aus der Tätigkeit als Ingenieur der Ort der sonstigen Leistung der Sitz oder die Betriebsstätte des Leistungsempfängers. Doch handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht um Leistungen aus der Tätigkeit eines Ingenieurs, sondern um eine Vielzahl von Leistungen, die -wie ausgeführt- einheitlich zu beurteilen sind und deren Hauptleistung die Weitergabe der Strahlenquellen an die Klägerin ist. Diese Hauptleistung ist keine Leistung aus der Tätigkeit eines Ingenieurs.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen.