Umsatzsteuer

Die Aufrechnung des FA von Steuererstattungsansprüchen mit vor Insolvenzantragstellung entstandenen Steuerschulden ist rechtmäßig, wenn sich der Schuldner in der Wohlverhaltensphase befindet und das neue Unternehmen nicht aus dem insolventen Unternehmen hervorging.

Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.10.2009 Az 16 K 250/09

Tatbestand

Der Kläger war mit dem Betrieb eines Einzelunternehmens im Handel mit Telekommunikationsgeräten als Unternehmer tätig. Mit Beschluss des Amtsgerichts … vom 16.07.2003 … wurde gegen ihn das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet. Der Beklagte meldete gegenüber dem Insolvenzverwalter mit Feststellungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO vom 2. Dezember 2003 u.a. fällige Umsatzsteuer 2002 in Höhe von 3.300 € an. Seinen zunächst dagegen erhobenen Widerspruch nahm der Insolvenzverwalter mit Schreiben vom 22. Januar 2004 gegenüber dem Amtsgericht …(Insolvenzgericht) zurück. Die Restschuldbefreiung wurde mit Beschluss vom 18. Mai 2006 mit der Maßgabe angekündigt, dass diese erteilt werde, wenn er während der Laufzeit der Abtretungserklärung (Wohlverhaltensphase) die Obliegenheiten gemäß § 295 InsO erfüllt und die Restschuldbefreiung nicht zuvor nach §§ 296 ff InsO versagt wird. Seine pfändbaren Forderungen auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge gingen nach Maßgabe der Abtretungserklärung auf den Treuhänder über. Mit Beschluss vom 25. August 2006 (73 IN 123/03) wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben. Die Wohlverhaltensphase begann mit der Verfahrenseröffnung am 16.07.2003 und betrug 6 Jahre.

Der Kläger nahm im Dezember 2006 im Einverständnis mit dem Insolvenzverwalter im Rahmen eines Einzelunternehmens eine neue selbständige Tätigkeit auf, die keinen Bezug zu seiner vorherigen Tätigkeit hatte. Er nutzte auch keine Unternehmensgegenstände oder Räume aus seiner vorangegangenen Tätigkeit. Die neue Tätigkeit des Klägers umfasste zunächst die Erstellung von Webseiten. Mitte/Ende 2007 wurde das Unternehmen um die Tätigkeit eines Inkassounternehmens in Zusammenarbeit mit einem Anwalt und einer Tätigkeit als freier Kamerareporter erweitert.

Am 5. Januar 2009 gab der Kläger für das 4. Quartal 2008 eine Umsatzsteuervoranmeldung ab, aus der sich ein Guthaben i.H.v. 503,33 € ergab. Der Beklagte buchte das Guthaben am 13.01.2009 auf die Umsatzsteuernachzahlung 2002 (…) um. Am 13. Mai 2009 reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2008 ein, aus der sich ein Erstattungsbetrag i.H.v. nur 24,34 € ergab. Durch die erfolgte Umbuchung ergab sich für das 4. Quartal 2008 ein Nachzahlungsbetrag i.H.v. 478,88 €, der gegenüber dem Kläger nicht beigetrieben werden konnte.

Nachdem sich der Kläger erfolglos gegen die Umbuchung und die Beitreibung der Umsatzsteuerforderung i.H.v. 478,99 € gewandt hatte, erteilte der Beklagte am 27. Mai 2009 antragsgemäß einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). In dem Abrechnungsbescheid erklärte der Beklagte u.a. die Aufrechnung des Erstattungsbetrages aus dem 4. Quartal 2008 i.H.v. 503,33 € mit der Umsatzsteuernachzahlung 2002 gemäß § 226 AO i.V.m. §§ 387 f BGB. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger macht geltend, die Aufrechnung sei rechtswidrig. Zumindest habe der Beklagte nicht mit dem Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung vom 5. Januar 2009, sondern wenn überhaupt mit dem Guthaben aus der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung vom 13. Mai 2009 i.H.v. nur 24,34 € aufrechnen dürfen. Das Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung vom 5. Januar 2009 sei nicht begründet gewesen, da es auf einem Buchungsfehler beruhte, dessen Berichtigung in der Umsatzsteuervoranmeldung vom 13. Mai 2009 berücksichtigt worden sei.

Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid für das 4. Quartal 2008 vom 27. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung der Auffassung, der Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig, soweit der Beklagte mit einem  Umsatzsteuerguthaben aufgerechnet hat, das über den Erstattungsbetrag der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2009 in Höhe von 24,34 € hinausgeht. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Besteht Streit über die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein Erstattungsanspruch gegen das FA zusteht, wird über diesen Streit gem. § 218 AO durch Abrechnungsbescheid entschieden. Die Entscheidung ergeht im Erhebungsverfahren und betrifft nicht das Festsetzungsverfahren (Urteil des BFH vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl. II 1999, 751). Einwendungen gegen Grund und Höhe der dem Abrechnungsbescheid zu Grunde liegenden Steuerfestsetzung können im Verfahren über den Abrechnungsbescheid nicht erhoben werden. Die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide wird nicht mehr geprüft. Dabei ist im Abrechnungsverfahren von der bestehenden formellen Bescheidlage auszugehen (BFH, Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BStBl. II 2000, 46).

Voraussetzung einer Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – i. V. m. §§ 387 ff des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – sind Gleichartigkeit und Gegenseitigkeit der Forderungen. Die Aufrechnung erfolgt gem. § 388 Satz 1 BGB durch Erklärung gegenüber dem anderen Teil.

In der in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid erklärten Aufrechnung sind beide Ansprüche auf Geldleistungen gerichtet und damit gleichartig. Gegenseitigkeit ist in Form der wechselseitigen Schuldner- und Gläubigeridentität gegeben. Der Beklagte als Aufrechnender ist Inhaber der Gegenforderungen in Form der festgesetzten und fälligen Umsatzsteuer aus dem Umsatzsteuerbescheid 2002 und zugleich Schuldner der Hauptforderung aus der Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2008. Der Kläger als Aufrechnungsgegner ist mit der Umsatzsteuer 2002 Schuldner der Gegenforderung und zugleich Gläubiger der Hauptforderung aus der Umsatzsteuervoranmeldung 4. Quartal 2008.

Voraussetzung einer wirksamen Aufrechnung der Höhe nach ist jedoch u.a., dass dem Aufrechnenden eine Forderung in der Höhe des Aufrechnungsbetrages zusteht (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 1999, VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46). Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der Aufrechnung des Beklagten mit dem Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2008 vom 5. Januar 2009 i.H.v. 503,33 € nicht vor. Der Kläger hatte zwar zum Zeitpunkt der Umbuchung am 13.01.2009 mit der Umsatzsteuervoranmeldung vom 5. Januar 2009 einen entsprechenden Vorsteuerüberhang angemeldet. Dieser bestand nach der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung vom 13. Mai 2009 tatsächlich jedoch nur in Höhe von 24,34 €, so dass die darüber hinausgehende Aufrechnung durch den Beklagten ins Leere ging. Das Finanzamt hat dem streitigen Abrechnungsbescheid insofern zu Unrecht die Bescheidlage der Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2008 vom 5. Januar 2009 zu Grunde gelegt. Maßgeblich wäre vielmehr die gültige (formelle) Bescheidlage aufgrund der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2008 vom 13. Mai 2009 gewesen. Dies folgt daraus, dass der Steueranspruch nach § 38 AO materiell durch Verwirklichung des Tatbestandes entsteht, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der später erlassene Steuerbescheid hat dogmatisch gesehen insofern nur deklaratorische Bedeutung, da der Steueranspruch bereits kraft Gesetzes durch Verwirklichung des Tatbestands entstanden ist (zu Einzelheiten vgl. Cöster in Pahlke/Koenig § 155 Rz. 16; Tipke/Kruse § 38 Rz. 23). Die spätere Berichtigung der Umsatzsteuervoranmeldung dient nur dazu, den tatsächlich entstandenen Steueranspruch konkret festzustellen. Der vermeintlich aufgerechnete Anspruch hat in der aufgerechneten Höhe von Anfang an nicht bestanden (vgl. Nds. Finanzgericht, Urteil vom 8.12.2004, 9 K 506/00, EFG 2005, 578, für den Fall der Abtretung). Dies wurde lediglich durch die berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung und den daraufhin geänderten Umsatzsteuerbescheid klar gestellt.

Der Beklagte hat jedoch rechtswirksam in Höhe des in der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung ausgewiesenen Erstattungsbetrages von 24,34 € mit der fälligen Umsatzsteuernachzahlung 2002 aufgerechnet. Da insoweit ein Guthaben des Klägers bereits entstanden und fällig (§ 387 BGB) war, kommt es für die Aufrechnung auf den Zeitpunkt der Abgabe der berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung nicht an. Durch die Aufrechnung sind die Forderungen und das Guthaben in entsprechender Höhe erloschen.

Der Beklagte war an der Aufrechnung nicht deshalb gehindert, weil der Kläger mit einer früheren Erwerbstätigkeit als Einzelunternehmer insolvent geworden ist und nunmehr erneut als Einzelunternehmer tätig wurde, da unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten hierdurch nicht begründet wurden. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Kläger als Unternehmer seine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) nicht verloren. Er war insofern lediglich in seinem Verwaltungs- oder Verfügungsrecht beschränkt (§ 80 InsO). Der Kläger war damit Unternehmer hinsichtlich des Unternehmens vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und des neu gegründeten Unternehmens. Dass die Vergabe verschiedener Steuernummern lediglich verwaltungsinterne Gründe hat, bedarf keiner weiteren Erläuterungen.

Der Beklagte war nicht durch insolvenzrechtliche Vorschriften an der Aufrechnung gehindert. Zur Zeit des Erwerbs des Umsatzsteuererstattungsanspruchs befand sich der Kläger in der Phase des Restschuldbefreiungsverfahrens. Hierbei handelt es sich um ein eigenständiges Verfahren, das im Anschluss an das Regel- bzw. Verbraucherinsolvenzverfahren durchgeführt wird (vgl. Braun/Lang, InsO, 3. Aufl. 2007 § 286 Rdn. 9).

Die Aufrechnung ist nicht durch die Vorschriften der Insolvenzordnung über die Restschuldbefreiung (§ 286 ff. InsO) ausgeschlossen. Das am 16. Juli 2003 eröffnete Insolvenzverfahren war mit Beschluss des Amtsgerichts …vom 25. August 2006 aufgehoben worden. Die sogenannte Wohlverhaltensphase, die gemäß § 287 Abs. 2 Satz 1 InsO mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begann, betrug sechs Jahre. Sie war zwar zum Zeitpunkt der Aufrechnung mit Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2009 noch nicht abgelaufen. Aus den Vorschriften der Insolvenzordnung über die Restschuldbefreiung ergibt sich jedoch kein Verbot der streitgegenständlichen Aufrechnung.

Ein Insolvenzschuldner, der nach den §§ 286 ff InsO die Befreiung von den nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber seinen Insolvenzgläubigern erreichen will, hat gem. § 287 Abs. 2 Satz 1 InsO seine pfändbaren Forderungen auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge für die Zeit von sechs Jahren nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an einen Treuhänder abzutreten. Soweit der Schuldner wie der Kläger eine selbständige Tätigkeit ausübt, obliegt es ihm, die Insolvenzgläubiger durch Zahlungen an den Treuhänder so zu stellen, wie wenn er ein angemessenes Dienstverhältnis eingegangen wäre (vgl. § 295 Abs. 2 InsO).

Steuererstattungsansprüche gehören nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 21.07.2005 – IX ZR 115/04, BGHZ 163, 391 und des BFH (Urteil vom 21.11.2006 VII R 66/05, BFH/NV 2007, 1066 ff und VII R 1/06, BFH/NV 2007, 303) nicht zu den an den Treuhänder abgetretenen Forderungen des Schuldners auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge. Die Gerichte begründen dies damit, dass es sich bei diesen Ansprüchen um einen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO handelt. Unabhängig davon haben die an den Treuhänder abzuführenden Beträgen eines selbständig Tätigen nicht den Charakter von Forderungen auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge. Diese stellen für den selbständig Tätigen in Abgrenzung zu seinem wirtschaftlichen Erfolg (vgl. Braun/Lang, InsO, 3. Aufl. 2007, § 295 Rdn. 18) vielmehr nur den Maßstab dessen dar, was er abzuführen hat, um seine Verpflichtungen in der Wohlverhaltensphase zu erfüllen. Insofern richtet sich lediglich die Höhe der insgesamt zu leistenden Zahlungen danach, was der Schuldner bei unselbständiger Tätigkeit an die Gläubiger abführen würde. Das Gericht schließt sich ferner insoweit der Entscheidung des Finanzgerichts Thüringen vom 10. April 2008 (1 K 757/07, EFG 2008, 502, Revision eingelegt, BFH VII R 35/08) an, wonach die Rechtsprechung über ertragsteuerliche Steuererstattungsansprüche hinaus auf alle Ansprüche gem. § 37 Abs. 1 und 2 AO anwendbar ist, d.h. auch auf Umsatzsteuererstattungsansprüche (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 07.08.2007, II R 61/2006 n.V.). Da die Steuererstattungsansprüche nicht von der Abtretungserklärung erfasst werden, findet die Regelung des § 294 Abs. 3 InsO keine Anwendung. Die Aufrechnung gegen sie mit Ansprüchen eines Insolvenzgläubigers ist somit nicht ausgeschlossen.

Auch im Übrigen lässt sich aus den Vorschriften der Insolvenzordnung im vorliegenden Fall kein Aufrechnungsverbot ableiten.

Die §§ 95 und 96 InsO greifen nicht mehr, weil die Aufrechnungserklärung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens erfolgte und der Umsatzsteuererstattungsanspruch des Klägers nicht gem. § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse gehörte. Da der Kläger ein völlig neues Unternehmen begründete, in dem er keine Gegenstände aus der Insolvenzmasse verwendete, ist der Neuerwerb des Klägers insbesondere auch insofern nicht der Insolvenzmasse zugehörig.Soweit aus § 294 InsO zu schließen ist, dass auch in der Wohlverhaltensphase des Restschuldbefreiungsverfahrens die Insolvenzgläubiger grundsätzlich gleichbehandelt werden sollen, ergibt sich daraus nicht, dass auch Aufrechnungen grundsätzlich ausgeschlossen sind. Diese stellen weder Zwangsvollstreckungen in das Vermögen des Schuldners im Sinne von § 294 Abs. 1 InsO dar, noch handelt es sich dabei um ein Abkommen des Schuldners oder anderer Personen mit einzelnen Insolvenzgläubigern, durch das diesen ein Sondervorteil verschafft wird (§ 294 Abs. 2 InsO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO -.